В настоящее время только ленивый предприниматель не обсуждает вопросы налогообложения в Республике Узбекистан. Многие предприниматели, только из-за незнания вопросов налогообложения не начинают свой бизнес, либо неправильно спланировав свой бизнес с точки зрения налогообложения, терпят огромные потери. Существуют разные пути снижения налогового бремени, так можно осуществить снижение налогообложения как легальными методами (tax avoidance), так и при помощи незаконных операций (tax evasion), которые могут иметь плачевные для злоумышленника последствия.

Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, которое предусматривает различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры предприятия налогоплательщика.

Статьи 53 и 54 Конституции Республики Узбекистан гласят, основу экономики Узбекистана, направленной на развитие рыночных отношений, составляет собственность в ее различных формах. Государство гарантирует свободу экономической деятельности, предпринимательства и труда с учетом приоритетности прав потребителя равноправие и правовую защиту всех форм собственности. Частная собственность, наряду с другими формами собственности неприкосновенна и защищается государством. Собственник может быть лишен ее только в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Собственник по своему усмотрению владеет, пользуется и распоряжается принадлежащим ему имуществом. Использование имущества не должно причинять ущерб экологической среде, нарушать права и охраняемые законом интересы граждан, юридических лиц и государства.

Право налогоплательщика принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь, право собственности) любыми, не запрещенными законом способами. Согласно статье 164 Гражданского Кодекса Республики Узбекистан, право собственности представляет собой право лица пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом по усмотрению и в своих интересах, а также требовать устранения нарушений его права собственности, от кого бы они ни исходили.

В соответствии с частью 1 ст. 12 Налогового Кодекса Республики Узбекистан под налогами понимаются установленные Налоговым Кодексом обязательные денежные платежи в бюджет, взимаемые в определенных размерах, носящие регулярный, безвозвратный и безвозмездный характер.

Таким образом налог - это ничто иное, как безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, и естественно, что налогоплательщик вправе избрать способ уплаты налогов, позволяющий уменьшить «ущерб», причиненный ему взиманием налогов, воспользовавшись для этих целей всеми допустимыми законом способами. В данном случае «законным способом» является основным в этом предложении. Поскольку избрание незаконных способов влекут серьезные последствия как для «предпринимателя», так и для «бизнеса» в целом.

Избрание способа уплаты налогов особенно важно в свете проводимой в стране налоговой реформы.

В связи с действующей в налоговом праве "презумпцией облагаемости" налогоплательщика, что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением прямо перечисленных в законодательных актах, налогоплательщику необходимо с особым усердием и ясностью необходимо подходить ко всем вопросам ведения бизнеса, которые затрагивают размер и порядок оплаты налогов.

Часть 3 статьи 30 Налогового Кодекса Республики Узбекистан гласит, что налогоплательщик вправе использовать льготы по налогам и другим обязательным платежам с момента возникновения соответствующих правовых оснований в течение всего периода их действия.

Из этого следует, что лица вправе использовать все законные методы, предусмотренные действующим законодательством Республики Узбекистан в целях минимизации потерь в связи с уплатой налогов от их предпринимательской деятельности, так как при осуществлении своих прав, связанных с использованием законных методов налогового планирования, не наступает нарушение прав третьих лиц, в том числе и государства, так как налогоплательщик исходя из правил установленных государством, пользуется данными правилами в своих интересах, которое государство также обязалась защищать (статьи 2 и 22 Конституции Республики Узбекистан).

Необходимо отметить, что в уголовном праве существует термин «Уклонение от уплаты налогов и других платежей» — это нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на уголовно наказуемом умышленном и преступном использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также, искажение бухгалтерской и налоговой отчетности, который может привести к непредсказуемым последствиям, начиная от огромных штрафов лица совершившего данное деяние, заканчивая лишением свободы этого лица.

В связи с чем необходимо знать, что означает уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов. Так, в соответствии со ст. 184 Уголовного Кодекса Республики Узбекистан под уклонением от уплаты налогов или других платежей понимается умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты установленных государством налогов, сборов, пошлин или других платежей.

Пунктом 2 Постановления Пленума Верховного суда Республики Узбекистан от 31.05.2013 г. N 08 "О применении судами законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей" разъяснено, что под уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей в соответствии с диспозициями части первой статьи 174 Кодекса Республики Узбекистан об административной ответственности (далее по тексту - КоАО) части первой статьи 184 Уголовного кодекса Республики Узбекистан (далее по тексту - УК) следует понимать умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Пленум суда разъясняет, что сокрытие прибыли (дохода) или других объектов налогообложения - это умышленное не отражение в соответствующих документах налоговой отчетности, представляемых в органы государственной налоговой службы, фактических данных получения прибыли (дохода), а также нарушение порядка учета ее поступления с целью утаивания информации о наличии прибыли (дохода).

В тоже время суды под занижением прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения понимают действия выраженные во внесении в документы налоговой отчетности, представляемые в органы государственной налоговой службы, заведомо не соответствующей действительности информации о величине объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения (уменьшения).

Судам разъяснено, что любые умышленные деяния налогоплательщика, выразившихся в непредставлении в органы государственной налоговой службы документов налоговой отчетности либо иных документов, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, за исключением случаев невыполнения указанного действия в силу обстоятельств, не зависящих от воли человека, может квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей.

В абзаце втором пункта 6 выше приведенного Постановления Пленума Верховного суда Республики Узбекистан, Верховный суд перечисляет признаки умышленного сокрытия, занижения прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, которыми, в частности являются:

• не отражение суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в регистрах учета;
• замена, подделка или уничтожение документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг) либо отказ в предъявлении документов для проверки;
• использование фальшивых первичных бухгалтерских документов;
• отсутствие на складе или месте реализации товаров, числящихся в бухгалтерских документах, как нереализованные;
• хранение товаров, не оформленных (не оприходованных) соответствующим образом бухгалтерскими или другими документами;
• незаконное внесение изменений в программу обслуживания фискальной памяти контрольно-кассовых машин;
• включение в отчетность производства неиспользованные материальные затраты, как использованные;
• перенос выручки от реализации товаров (услуг) на следующий за отчетным период (умышленном занижении объема реализации и дохода (прибыли);
• искусственное завышение (лимитов) расходования материальных, топливно-энергетических ресурсов и нормы амортизации (износа) или неправильном применении нормативов и т.п.

Я себе позволю не согласится с разъяснениями Верховного суда, в части наличия состава преступления в переносе выручки от реализации товаров (услуг) на следующий отчетный период, а также наличия состава преступления в неправильном применении нормативов, если у лица отсутствовал умысел уклонится от уплаты налогов или умышленно занизить налогооблагаемую базу. Поскольку при первом случае налогоплательщик может преследовать цель не уклонится от уплаты налогов, а исключить всякие риски в следующем отчетном периоде, а что касается неправильного применения нормативов, то они могут исходить не из умышленных действий налогоплательщика, а в результате незнания или неправильного применения, которые не могут квалифицироваться как умышленные действия, поскольку действия не направлены на уклонение от уплаты налогов или занижения налогооблагаемой базы, и если такого рода преступления совершаются умышленно, то естественно, что суд не может требовать равной ответственности за не умышленные действия.             

В отличии от перечисленных выше действий, запрещенных законодательством под угрозой применения уголовной ответственности, налоговое планирование, заключается в разработке и внедрении различных мер и порядка осуществления предпринимательской деятельности, направленных на снижение налоговых выплат, за счет применения инструментов, предусмотренных законодательством Республики Узбекистан в стратегическом планировании деятельности предприятия. В условиях ужесточения фискальной политики в период кризиса, в связи с сокращением поступлений в бюджет налоговое планирование позволяет предприятию выжить и переждать «бурю».

Хотя специалистами под налоговым планированием понимаются способы выбора “оптимального” сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства, на наш взгляд данное интерпретация налогового планирования не является оптимальным.

В нашем понимании, под налоговым планированием необходимо понимать, комплекс мер разработанных на основе законодательства страны деятельности, направленных на построения оптимального сочетания правовых отношений, результатом которых является сокращение налоговых обязательств налогоплательщика, с учетом их все возможной интерпретации фискальными органами в рамках действующего налогового законодательства.

Необходимо различать налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов, влекущую ответственность налогоплательщика.

Как было отмечено выше уклонение от уплаты налогов и обязательных платежей первую очередь основывается на действиях, нарушающих закон. Выгода, полученная от уклонения от уплаты налогов, получено от использования методов, запрещенных под угрозой привлечения к ответственности, т.е. на фальсификации, подлоге, обмане и прочих, запрещенных законодательством действиях.   

А налоговое планирование имея целью сокращение расходов на уплату налогов на основе правил, установленных в государстве, основывается на:

• совершенствовании методов управления предприятием, упорядочения и совершенствования контроля за деятельностью предприятия;
• глубоких знаний бухгалтерского и налогового законодательства, в том числе его фундаментальных основ;
• постоянной и глубокой оценки транзакций с точки зрения их законности и налоговых последствий.

В большинстве случаев умело проведенное налоговое планирование позволяет развивать производство и дополнительно стимулировать работников, способствует повышению ликвидности предприятия. 

В свете проводимой налоговой реформы в Республике Узбекистан, постоянно меняющееся правила, зачастую вынуждают предприятия разрабатывать и совершенствовать стратегию налогового планирования. Специалисты отмечают, что активная деятельность в этом направлении, при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров.

Обязательным является скрупулёзный подход к выбору методов налогового планирования. Налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством. Информацию по этим вопросам можно получить из материалов, публикуемых в прессе, отчетов о заседании Олий Мажлиса и Кабинета Министров, а также местных органов управления, электронных правовых информационных систем и т.д.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации. Необходимо иметь ввиду, что предприятия не должно скатываться до того, когда проведение налогового планирования становится самой целью. Целью налогового планирования является сокращение расходов, а не их увеличение. Соответственно любые методы налогового планирования, как бы они ни были законными, не уменьшали размер налоговых обязательств, если расходы на их проведения не покрывают, или излишне увеличивают операционные расходы, то такие методы невозможно назвать эффективными.

Необходимость и объем налогового планирования напрямую связан с тяжестью налогового бремени в той или иной налоговой юрисдикции, в связи с чем, многие специалисты в данной области рекомендует следующие меры при налоговом планировании деятельности предприятия:

НБ=НН/ОРП*100%; НБ – налоговое бремя; НН – налоги, начисленные за отчетный период; ОРП – объем реализованной продукции.

Процесс налогового планирования — это, во-первых, совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера). Во-вторых, - постоянный поиск оригинальных решений и схем работы Вашей организации. В-третьих, - постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций Вашего профиля и смежных сфер бизнеса, в том числе постоянный мониторинг законодательства, изменений в законодательстве, заявлений представителей органов государственной власти.

При определении роли работников предприятия в налоговом планировании, специалисты данной отрасли управления и планирования деятельности предприятия склоняются к следующему:

Учредители/владельцы бизнеса/акционеры – определяют основные цели, для достижения которых необходимо провести мероприятия, связанные с налоговым планированием;

Исполнительный орган – определяет цели и задачи налогового планирования, исходя из стратегических целей предприятия, в том числе и его возможностей.

Экономист – осуществляет оценку экономической целесообразности и обоснованности проведения мероприятий, связанных с налоговым планированием, с точки зрения предполагаемой экономии и рисков.    

Бухгалтерия - Проводит расчеты вариантов финансовой структуры сделки и отражение ее в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского и финансового учета. Формулирует возможные с точки зрения процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом. Производит расчет сумм, причитающихся к платежам в бюджет с учетом прямых и косвенных налогов, оценивает риски.

Юрист - Анализирует процедуру сделки с точки зрения правовой защищенности, а также готовит необходимые документы с учетом реакции фискальных органов при ее исполнении. Помогает бухгалтеру заранее обосновать трактовку и совершения (порядок учета) сделки и отражение в бухгалтерской отчетности ее результатов с учетом позиции фискальных органов и правоприменительной практики при ее исполнении.

Необходимость проведения мер налогового планирования на предприятии обусловлена налоговым законодательством страны деятельности предприятия, наличием в этом законодательстве весьма обширной сферы, где требования законодательства с достаточной точностью не определены, либо допускают их неоднозначное толкование. В этой связи выбор наиболее оптимальных мер требует тщательной оценки рисков, реакции фискальных органов, в том числе прогнозирования возможной реакции налоговых органов. Для этих целей в процессе разработки мер налогового планирования необходимо тщательно изучать правоприменительную практику, судебные решения по схожим делам, получать разъяснения фискальных органов на каждую неясную часть «пазла» под названием меры налогового планирования.

К сожалению, как на законодательном уровне, так и в теории налогового права Республики Узбекистан, налоговому планированию предпринимательской деятельности отводится минимальное место, во многом налоговое права Республики Узбекистан, изучаемая в ВУЗах Республики, рассматривают предпринимательскую деятельность как источник взыскания налогов, а не как источника развития предприятия, забывая простую истину, что государство богатеет вместе со своим народом, а не засечёт его. В большинстве случаев отсталость в этой сфере обусловлено предвзятым отношением к праву предпринимателя на выбор методов и подходов уплаты налогов.

На наш взгляд, на настоящем этапе налоговой реформы, авторы проектов законодательных актов в области налогообложения, упускают из виду необходимость стимулирования инвестиций доходов предприятий в развитие предприятия, т.е. на возврате средств в экономику. В место этого, имеются случай, когда разработчики законодательных актов концентрируются на увеличении доходов бюджета государства.

Полагаю, проект нового налогового кодекса, который находится на стадии разработке, должен позволять предприятиям широко применять методы налогового планирования, которые хорошо известны в ведущих странах мира, стимулировать инвестиций доходов предприятия на развитие производства и материальное стимулирования работников.

При подготовке материала использованы различные статьи и мнения специалистов, размещенные в открытом доступе в сети интернет.

Алишер К.Зайнутдинов

Управляющий партнёр

Адвокат АФ “VIRTUS LEO”