Бесспорно, что при нынешних условиях коммерческая деятельность в большинстве случаев не ограничивается границами одного государства, а в некоторых случаях даже региона в целом. День за днём, Узбекистан все больше интегрируется в мировую экономику. Прошли времена, когда считалось, что одно государство может быть полностью самодостаточным. В современном мире этого не может быть. Если посмотреть на уровень развитости государств, то уровень экономического роста, в том числе благосостояние населения, высок только в тех государствах, где государство наиболее интегрировано в мировую экономику.

            На наш взгляд бесспорно утверждение, что во внешнеторговых отношениях ключевую роль играют договора и от полноты и всесторонности условий договоров зависит не только будущее реализации того или иного проекта, но и благосостояние сторон договора.

В настоящее время можно с уверенностью утверждать, что успех международной коммерческой деятельности зависит от своевременного исполнения принятых сторонами обязательств. Однако, в некоторых случаях происходит неисполнения либо ненадлежащее исполнение обязательств, при наступления которых сторона, не исполнившая либо ненадлежащим образом исполнившая обязательства, несет ответственность в порядке предусмотренным договором, законом государства, к юрисдикции которой относится, либо международными нормативно-правовыми актами (например, Конвенция ООН 1980 г. о договорах международной купли продажи товаров)

Невозможно предвидеть будущее, но возможно оценить и предусмотреть риски, связанные с реализацией того или иного проекта. Условия договора обязательно должны исходить из правильной оценки рисков, и стороны обязательно должны скрупулёзно подойти к условиям договора, предусматривающим ответственность сторон за невыполнение или не надлежащее выполнение условий договора.  

Для участников коммерческого оборота, в том числе внешнеэкономического, важное значение имеют основания ответственности, т.е. те принципы, в соответствии с которыми должник может быть привлечен к ответственности, а также те принципы, согласно которым он от ответственности освобождается. Поэтому условия освобождения от ответственности во внешнеторговых договорах играет весьма большую роль в практической деятельности.

            Понятие «Основание освобождения от ответственности», форс-мажор имеет длительную историю. Хотя о vis major – непреодолимой силе – было известно еще в древне Риме в 1 веке до н.э., долгое время некоторые правовые системы, к примеру, английская придерживалась принципа, что заключившая договор лицо безусловно связано этим договором и должна нести все последствия ситуации, когда она будет не в состоянии исполнить свое обязательства при изменившихся обстоятельствах, если отсутствует прямо выраженное ограничение ответственности. Таковым было правило «абсолютного» договора, которое не допускало освобождения должника от ответственности, даже если неисполнение договора произошло в результате события, независящего от нарушителя.

Многие специалисты в области теории права склоняются к выделению двух этапов развития данной категории права. В первом этапе преобладало объективная ответственность, когда основанием освобождения от ответственности признавалась лишь появление высшей силы, силы природы в руках божьих in tus dei, так называемое Act of God в английском праве, Force Majeure во французском праве.

Поэтому данный период именуется «теистическим». Во втором периоде от понятия божьего помысла, божьей силы юристы перешли к понятию vis naturalis (события естественного характера), casus maior (необычайное событие) или damun fatale (стихийное бедствие) а также vis armata (воздействие вооруженных сил), incursus hostium (вражеские действия).

            Хотя сейчас все правовые системы предусматривают освобождение от ответственности при наступлении определенных обстоятельств, не зависящих от воли должника, в различных правовых системах, данная категория неодинаково понимается, знание которых позволит избежать не предвиденных обстоятельств при толковании договора исходя из разных правовых систем.

            К примеру, английскому Common Law (Общее право) свойственно понятие breach of contract, которое представляющей другой стороне право требовать возмещения убытков. Вина не является необходимым условием признания наличия нарушения контракта; возможно возмещение убытков и независимо от вины. В исключительных случаях имеет место frustration of the contract (тщетность договора) и сторона от ответственности освобождается. Также в данной правовой системе широко используется конструкция implied condition, когда договор о продаже определенных индивидуальными признаками товаров, если они в последствии без вины со стороны продавца или покупателя погибают до перехода риска случайной гибели или повреждения на покупателя, теряет свою силу (Закон о продаже товаров 1863 г.)

             В американском праве также была воспринята доктрина «тщетности». Для того, чтобы определенное событие или обстоятельство могло рассматриваться как освобождающее от ответственности за наступившую вследствие него невозможности исполнения, по американскому праву оно должно удовлетворять четырем критериям.

Во-первых, данное событие должно делать «обусловленное исполнение неосуществимым». Во-вторых, не наступление этого события должно было быть «основной предпосылкой заключения договора».

В-третьих, неосуществимость должна наступать без вины стороны, претендующей на освобождение от ответственности.

В-четвертых, эта сторона не должна принимать на себя более обременительное обязательства, чем это вытекает из закона.

            Основная идея, на которой построена договорная ответственность во французском праве, как и в праве других стран, относящихся континентальной системе, заключаются в том, что обязательство, имеющее своим содержанием то, что невозможно исполнить, является юридически ничтожным. Необходимо иметь ввиду, что такая формулировка использовалась еще в Римском праве: невозможное не может быть обязательством (impossibilium nulla est obligatio). Французская правовая система различает неисполнение, за которое должник является ответственным и не исполнение, за которое он не отвечает. Обстоятельство, вступающее в качестве основания освобождения должника от ответственности за нарушение договора, теории и на практике принято называть «форс-мажором». Следует отметить, что под этим термином во французском праве понимается не только «непреодолимая сила», но и «случай», поскольку многие юристы между этими двумя понятиями ставят знак равенства и считают их синонимами с юридической точки зрения, которое обозначает всякое обстоятельство, постороннее должнику и создавшее препятствие к исполнению обязательства.

            В правовой системе Узбекистана также предусмотрено условия освобождения от ответственности, так должник отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства при наличии вины, если иное не предусмотрено законодательством или договором (статьи 14, 324 и 333 Гражданского Кодекса Республики Узбекистан). Должник признается невиновным, если докажет, что принял все зависящие от него меры для надлежащего исполнения обязательства. Обязанность доказывания отсутствия вины лежит на должнике.

Необходимо отметить, что узбекская правовая система, при освобождении от ответственности, разделяет обязательства, возникающие при предпринимательской деятельности, и не предпринимательской деятельности. Так, если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при   данных условиях обстоятельств (форс-мажор). Статья 333 Гражданского Кодекса Республики Узбекистан к таким обстоятельствам не относит, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств и др.

В отличии норм, установленных узбекским правом, касательно освобождения от ответственности, Венская Конвенция ООН о договорах международной купли продажи товаров от 1980 года (Республика Узбекистан присоединилась к настоящей Конвенции в соответствии с постановлением Олий Мажлиса Республики Узбекистан от 30 августа 1996 года № 294-I «О присоединении к Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров»), несколько расширяет понятие освобождения от ответственности. Так в соответствии со ст. 79 Венской Конвенции, сторона не несет ответственности за неисполнение любого из своих обязательств, если докажет, что оно было вызвано препятствием вне ее контроля и что от нее нельзя было разумно ожидать принятия этого препятствия в расчет при заключении договора либо избежание или преодоление этого препятствия или его последствий. Если неисполнение стороной своего обязательства вызвано неисполнением третьим лицом, привлеченным ею для исполнения всего или части договора, эта сторона освобождается от ответственности только в том случае, если:

а) она освобождается от ответственности на основании предыдущего текста;

b) привлеченное ею лицо, также было бы освобождено от ответственности, если бы положения указанного пункта были применены в отношении этого лица.

Таким образом, при обсуждении условий внешнеторговых договоров, необходимо учитывать выше названные отличия, так как Узбекистан является участником выше названной Конвенции ООН, и четко определять условия освобождения от ответственности исходя из интересов субъекта внешней торговли Узбекистана.

В тоже время, законодательством Республики Узбекистан, как было отмечено выше, установлена повышенная ответственность должника при осуществлении предпринимательской деятельности. В целом такая норма вполне оправдана, поскольку предпринимательская деятельность осуществляется с целью извлечения прибыли и естественно, что риск негативных последствий такой деятельности должен брать на себя сам предприниматель, если такие риски не произошли в результате обстоятельств непреодолимой силы. Необходимо иметь в виду, что законодательно установлено, что условия международных договоров и конвенций, в которых участвует Республика Узбекистан, являются приоритетными по отношению к внутренним нормативным актам при их применении.

В отличие от национальных правовых систем государств, в том числе и узбекского, по Венской Конвенции ООН, как усматривается из приведенного примера, основанием освобождения от ответственности является «препятствие вне контроля стороны». Таким образом, Венская конвенция отказалась от использования принятых в национальных правовых системах концепций освобождения от ответственности (невозможность исполнения, тщетность, непреодолимая сила), с тем, чтобы избежать размывания унифицированного метода применения подходов, принятых в законодательстве отдельных стран. Но в тоже время, в Принципах международных коммерческих договоров УНИДРУА, разработанной Международным институтом унификации частного права в 1994 году, используется понятия как «непреодолимая сила (форс-мажор)», так и «препятствие вне контроля стороны», что даёт основание утверждать, что в международной правоприменительной практике эти два понятия равнозначны.

С развитием международной правоприменительной практики, практически все правовые системы предусматривают освобождение от ответственности при наступлении определенных обстоятельств независящих от воли должника. Так в большинстве случаев к таким обстоятельствам относятся объявленные либо фактические войны, гражданские волнения, эпидемии, блокады, эмбарго, землетрясения, наводнения, пожары, и другие стихийные бедствия, приостановление постановлением государственного органа экспорта либо импорта определенных товаров. Необходимо иметь ввиду, что возникновение данных обстоятельств освобождает от ответственности и не распространяется на выплату или возврат денежных средств, выполнившей обязательств стороне.

Из выше изложенного, большинство юристов соглашаются с тем, что оговорка об обстоятельствах непреодолимой силы, во внешнеторговых договорах - это условие договора,

1)     Имеющего особое структурное построение, предназначенное для защиты коммерческих интересов сторон договора путем распределения между ними возможных рисков (объективного характера и признающихся таковыми на основе закона);

2)     Регламентирующее права и обязанности сторон при наступлении обстоятельств непреодолимой силы, отвечающим предельным характеристикам установленным законом;

3)     Устанавливающий порядок действий сторон при наступлении обстоятельств непреодолимой силы.

При этом необходимо иметь ввиду, что также существует оговорка

«о существенном изменении обстоятельств», в связи с отличием условий такого рода обстоятельств от обстоятельств непреодолимой силы, формулировка которых также важна для договоров, особенно для договоров, носящих долгосрочный характер (фьючерсные, подрядные, агентские и др.). При описании «существенных изменений обстоятельств» необходимо иметь ввиду, что таковыми признаются обстоятельства, наступление которых настолько изменяет баланс интересов сторон, что дальнейшее продолжений их взаимоотношений перестает отвечать принципу эквивалентности. Также при использовании этой оговоркой целесообразно учитывать, что она не является оговоркой «об освобождении от ответственности», по этой причине она не освобождает от ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по контракту/договору. Ее назначение состоит в том, чтобы позволить сторонам путем переговоров внести в контракт необходимые изменения, с тем, чтобы первоначальный баланс их интересов был восстановлен.

В узбекском праве данной проблеме посвящено ст.383 Гражданского Кодекса Республики Узбекистан, согласно которой, существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для изменения или расторжения контракта/договора, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Изменение обстоятельств, признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях. Гражданский Кодекс исходит из обязательности исполнения сторонами обязательств, принятых на себя по договору (часть 2 статьи 383 Гражданского Кодекса Республики Узбекистан). Возможность изменить или расторгнуть договор в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, Гражданский Кодекс связывает со строго определенными случаями, прямо указанными в статье. К тому же с учетом свободы сторон в выборе договорных условий их изменение по решению суда допускается в исключительных случаях, предусмотренных Гражданским Кодексом.

Целью данной оговорки является общее урегулирование отношений сторон договора, когда существенное изменение обстоятельств, приводит к значительно большей обременительности исполнения, но не вызывает полную или частичную невозможность исполнения договорных обязательств. Например, когда из-за стихийного бедствия или других объективно существующих причин (военные операции, акты компетентных органов государственной власти и т.п.) доставка в место исполнения товара, являющегося предметом договора, возможна только путем использования иного маршрута транспортировки, требующего значительно-больших затрат. Само по себе существенное изменение обстоятельств не служит основанием для изменения договора, если им предусмотрено или из него вытекает иное. Так, если стороны, заключая договор на длительный срок, согласились, что указанные в нем цены являются твердыми и не подлежат изменению, следует считать, что каждая из них приняла на себя риск возможного повышения или понижения цен.

При этом изменение вносимые в законодательные акты, которые стороны не могли предвидеть и учитывать во время заключения договора, к примеру государство со строгим регулированием экономики, финансов и торговых, в том числе цен на товары и услуги, решило снять государственное регулирование в этих отраслях, в результате чего баланс равности интересов в договоре был нарушен, в сторону кредитора. Данное обстоятельство также должно признаваться существенным изменением обстоятельств.   

Условия законодательства в обсуждаемой проблематике основано на той предпосылке, что при заключении договора стороны определяют его условия исходя из разумной оценки обстоятельств, в которых он будет исполняться. При обозначении изменений обстоятельств должны учитываться состояние экономического оборота и тенденции его развития, существующие обязательные правила, которые необходимо соблюдать при исполнении договора, в том числе действующее на момент заключения договора законодательством. Например, предметом оценки могут быть уровень и тенденции: цен на товары, являющиеся предметом договора, сырье, материалы, топливо и энергию, используемые при их изготовлении; стоимости рабочей силы; налогообложения; размера транспортных тарифов. Условия договора, определенные с учетом результатов такой оценки, отражают стремление сторон обеспечить баланс их имущественных интересов. В частности, это может выражаться:

1)   в установлении цен на уровне, отличающемся от существовавшего на момент заключения договора;

2)   во включении условия о так называемых "скользящих ценах" (повышающихся или снижающихся в определенной пропорции по периодам действия договора или в зависимости от конкретных обстоятельств, например, при изменении стоимости указанных выше составляющих цены предмета договора). Возможность включения в договор купли - продажи подобного условия предусмотрена Гражданским Кодексом;

3)   в установлении, что оплата производится в сумах в размере, эквивалентном определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах;

4)   в указании, что цены являются твердыми, но с одновременным включением тех или иных льготных для сторон условий, обеспечивающих соблюдение баланса их имущественных интересов даже при существенном изменении уровня рыночных цен;

5)   в принятии на себя одной стороной обязательства заключить договор страхования в пользу другой или в свою пользу от определенных рисков или в распределении между сторонами расходов по их страхованию.

Примечательно, что баланс имущественных интересов сторон может быть нарушен любым изменением обстоятельств. Однако только их существенное изменение признается основанием изменить или расторгнуть договор. Вопрос о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении должен решаться самими сторонами, до момента, когда стороны в состоянии договорится. Как было отмечено выше, в случае спора заинтересованная сторона вправе с соблюдением процессуальных требований обратиться в суд.

В соответствии с действующим законодательством, в Республике Узбекистан установлено исключительная подсудность дел связанных с изменением и расторжением договора экономическим судам (часть 4 статьи 15 Закона "О договорно-правовой базе деятельности хозяйствующих субъектов")

 Из изложенного можно сделать вывод, что при определении оговорки касательно обстоятельств непреодолимой силы необходимо четка определить границы и условия, как обстоятельств непреодолимой силы, так и существенно изменившихся обстоятельств.

Зачастую стороны не уделяют должного внимания к пунктам договора регламентирующих обстоятельства непреодолимой силы и оговоркам о существенном изменении обстоятельств, либо при определении такого рода обстоятельств, договором стороны признают обстоятельства таковыми не признающиеся в определенной юрисдикции. Между тем, четкое и понятное установление условий обстоятельств непреодолимой силы и существенных изменений обстоятельств, в рамках юрисдикции тех государств, к которым относятся стороны, в заключаемых внешнеторговых договорах обеспечит защиту прав и интересов сторон. Признание же обстоятельствами непреодолимой силы и существенным изменением обстоятельств таковыми не являющихся в силу закона либо их природы, влечет возможную недействительность данного условия в договоре и соответственно может привести к непредвиденным последствиям при возникновении обстоятельств, не признаваемых законодательно такими обстоятельствами, но предусмотренных договором.

В интересах обоих сторон заранее согласовать и внести в условие контракта/договора конкретный перечень обстоятельств непреодолимой силы, которые соответствуют их юридическим признакам, при этом немаловажно, при определении обстоятельств непреодолимой силы пользоваться обще признанными оговорками и рекомендациями международных арбитражных судов и нормативных актов, с учетом правовой системы как страны импортера, так и экспортера.

Алишер К.Зайнутдинов

Управляющий партнёр

Адвокатской фирмы VIRTUS LEO 

С 2017 года Узбекистан объявил проведение существенных экономических преобразований, направленных на либерализацию экономики, повышение привлекательности для инвестиций, разработки и принятия законодательных актов, упрощающих осуществление предпринимательства в Узбекистане. Все выше перечисленное привело к существенному увеличению интереса иностранных инвесторов к осуществлению бизнеса в Узбекистане.

Законодательная система Республики Узбекистан основана на континентальном праве. Согласно отчету Всемирного банка «Doing Business 2019», по легкости запуска бизнеса, Узбекистан занимает 12-е место среди 190 стран. Принятые в 2016-2017 годах законодательные акты позволили сократить срок регистрации юридических лиц до нескольких часов.

В соответствии с законодательством Республики Узбекистан, на территории Республики Узбекистан, граждане, в том числе и иностранные граждане, могут осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в качестве индивидуального предпринимателя, а также посредством учреждения юридического лица. Предпринимательская деятельность может осуществлять после государственной регистрации.

Индивидуальный предприниматель (ИП) - это физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно, на базе имущества, принадлежащего ему на праве собственности, а также в силу иного вещного права, допускающего владение и (или) пользование имуществом.

Организационно-правовыми формами осуществления предпринимательской деятельности посредством учреждения юридического лица являются:

Акционерное общество (АО), уставный фонд (уставный капитал), которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих права акционеров по отношению к обществу. Является сложной по структуре и управлению коммерческой организацией, к которой законодательством установлены требования по порядку эмиссий акций, раскрытия информации и тд. В то же время, некоторые формы коммерческой деятельности, такие как банки, могут осуществлять предпринимательскую деятельность только в форме акционерных обществ.

Общество с ограниченной ответственностью (ООО), учреждается одним или несколькими лицами, уставный фонд (уставный капитал) которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Общество с дополнительной ответственностью (ОДО) отличается от предыдущей формы ответственностью учредителей по обязательствам Общества. Так участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости внесенных ими вкладов, определяемом учредительными документами общества.

Также предусмотрено осуществление предпринимательства в форме хозяйственного товарищество – которая законодательством признается коммерческой организацией с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным фондом (уставным капиталом), в котором учредители (участники) или некоторые из них принимают личное участие в ведении предпринимательской деятельности от имени такого товарищества.

Частное предприятие (ЧП) - это коммерческая организация, созданная и управляемая собственником - одним физическим лицом. С точки зрения налогового планирования, на дату подготовки настоящего обзора доход частного предприятия, после уплаты всех налогов является собственностью учредителя, в связи с чем на данный доход не начисляется налог на дивиденды, что снижает расходы по ведению бизнеса.

            В ниже приведенной таблице указаны размер государственной пошлины и минимальный размер уставного фонда, установленный для форм юридических лиц.

Вместе с изложенным, необходимо иметь ввиду, что законом предъявляются требованию к минимальному размеру уставного капитала к определённым видам предпринимательской деятельности, таким как банковская деятельность, страховая деятельность и тд.    

Для создания юридического лица, вместе с разработанными и утверждёнными учредительными документами (устав, где более одного учредителя учредительный договор) необходимо предоставить копию паспорта для физических лиц, а юридические лица представляют копию свидетельства о регистрации юридического лица или выписку из торгового реестра (нерезиденты Узбекистана, юридические лица).   

В дополнение к выше описанному необходимо обратить внимание предпринимателей, что 26 июня 2018 года согласно УП №5468 Президента Республики Узбекистан была принята налоговая концепция Республики Узбекистан. В соответствии с данной концепцией предусматривается принятие налогового кодекса в новой редакции.

С уважением, Команда VIRTUS LEO.

В настоящее время только ленивый предприниматель не обсуждает вопросы налогообложения в Республике Узбекистан. Многие предприниматели, только из-за незнания вопросов налогообложения не начинают свой бизнес, либо неправильно спланировав свой бизнес с точки зрения налогообложения, терпят огромные потери. Существуют разные пути снижения налогового бремени, так можно осуществить снижение налогообложения как легальными методами (tax avoidance), так и при помощи незаконных операций (tax evasion), которые могут иметь плачевные для злоумышленника последствия.

Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, которое предусматривает различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры предприятия налогоплательщика.

Статьи 53 и 54 Конституции Республики Узбекистан гласят, основу экономики Узбекистана, направленной на развитие рыночных отношений, составляет собственность в ее различных формах. Государство гарантирует свободу экономической деятельности, предпринимательства и труда с учетом приоритетности прав потребителя равноправие и правовую защиту всех форм собственности. Частная собственность, наряду с другими формами собственности неприкосновенна и защищается государством. Собственник может быть лишен ее только в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Собственник по своему усмотрению владеет, пользуется и распоряжается принадлежащим ему имуществом. Использование имущества не должно причинять ущерб экологической среде, нарушать права и охраняемые законом интересы граждан, юридических лиц и государства.

Право налогоплательщика принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств, основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права (в первую очередь, право собственности) любыми, не запрещенными законом способами. Согласно статье 164 Гражданского Кодекса Республики Узбекистан, право собственности представляет собой право лица пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом по усмотрению и в своих интересах, а также требовать устранения нарушений его права собственности, от кого бы они ни исходили.

В соответствии с частью 1 ст. 12 Налогового Кодекса Республики Узбекистан под налогами понимаются установленные Налоговым Кодексом обязательные денежные платежи в бюджет, взимаемые в определенных размерах, носящие регулярный, безвозвратный и безвозмездный характер.

Таким образом налог - это ничто иное, как безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, и естественно, что налогоплательщик вправе избрать способ уплаты налогов, позволяющий уменьшить «ущерб», причиненный ему взиманием налогов, воспользовавшись для этих целей всеми допустимыми законом способами. В данном случае «законным способом» является основным в этом предложении. Поскольку избрание незаконных способов влекут серьезные последствия как для «предпринимателя», так и для «бизнеса» в целом.

Избрание способа уплаты налогов особенно важно в свете проводимой в стране налоговой реформы.

В связи с действующей в налоговом праве "презумпцией облагаемости" налогоплательщика, что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением прямо перечисленных в законодательных актах, налогоплательщику необходимо с особым усердием и ясностью необходимо подходить ко всем вопросам ведения бизнеса, которые затрагивают размер и порядок оплаты налогов.

Часть 3 статьи 30 Налогового Кодекса Республики Узбекистан гласит, что налогоплательщик вправе использовать льготы по налогам и другим обязательным платежам с момента возникновения соответствующих правовых оснований в течение всего периода их действия.

Из этого следует, что лица вправе использовать все законные методы, предусмотренные действующим законодательством Республики Узбекистан в целях минимизации потерь в связи с уплатой налогов от их предпринимательской деятельности, так как при осуществлении своих прав, связанных с использованием законных методов налогового планирования, не наступает нарушение прав третьих лиц, в том числе и государства, так как налогоплательщик исходя из правил установленных государством, пользуется данными правилами в своих интересах, которое государство также обязалась защищать (статьи 2 и 22 Конституции Республики Узбекистан).

Необходимо отметить, что в уголовном праве существует термин «Уклонение от уплаты налогов и других платежей» — это нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на уголовно наказуемом умышленном и преступном использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также, искажение бухгалтерской и налоговой отчетности, который может привести к непредсказуемым последствиям, начиная от огромных штрафов лица совершившего данное деяние, заканчивая лишением свободы этого лица.

В связи с чем необходимо знать, что означает уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов. Так, в соответствии со ст. 184 Уголовного Кодекса Республики Узбекистан под уклонением от уплаты налогов или других платежей понимается умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты установленных государством налогов, сборов, пошлин или других платежей.

Пунктом 2 Постановления Пленума Верховного суда Республики Узбекистан от 31.05.2013 г. N 08 "О применении судами законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей" разъяснено, что под уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей в соответствии с диспозициями части первой статьи 174 Кодекса Республики Узбекистан об административной ответственности (далее по тексту - КоАО) части первой статьи 184 Уголовного кодекса Республики Узбекистан (далее по тексту - УК) следует понимать умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Пленум суда разъясняет, что сокрытие прибыли (дохода) или других объектов налогообложения - это умышленное не отражение в соответствующих документах налоговой отчетности, представляемых в органы государственной налоговой службы, фактических данных получения прибыли (дохода), а также нарушение порядка учета ее поступления с целью утаивания информации о наличии прибыли (дохода).

В тоже время суды под занижением прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения понимают действия выраженные во внесении в документы налоговой отчетности, представляемые в органы государственной налоговой службы, заведомо не соответствующей действительности информации о величине объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения (уменьшения).

Судам разъяснено, что любые умышленные деяния налогоплательщика, выразившихся в непредставлении в органы государственной налоговой службы документов налоговой отчетности либо иных документов, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, за исключением случаев невыполнения указанного действия в силу обстоятельств, не зависящих от воли человека, может квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей.

В абзаце втором пункта 6 выше приведенного Постановления Пленума Верховного суда Республики Узбекистан, Верховный суд перечисляет признаки умышленного сокрытия, занижения прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, которыми, в частности являются:

• не отражение суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в регистрах учета;
• замена, подделка или уничтожение документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг) либо отказ в предъявлении документов для проверки;
• использование фальшивых первичных бухгалтерских документов;
• отсутствие на складе или месте реализации товаров, числящихся в бухгалтерских документах, как нереализованные;
• хранение товаров, не оформленных (не оприходованных) соответствующим образом бухгалтерскими или другими документами;
• незаконное внесение изменений в программу обслуживания фискальной памяти контрольно-кассовых машин;
• включение в отчетность производства неиспользованные материальные затраты, как использованные;
• перенос выручки от реализации товаров (услуг) на следующий за отчетным период (умышленном занижении объема реализации и дохода (прибыли);
• искусственное завышение (лимитов) расходования материальных, топливно-энергетических ресурсов и нормы амортизации (износа) или неправильном применении нормативов и т.п.

Я себе позволю не согласится с разъяснениями Верховного суда, в части наличия состава преступления в переносе выручки от реализации товаров (услуг) на следующий отчетный период, а также наличия состава преступления в неправильном применении нормативов, если у лица отсутствовал умысел уклонится от уплаты налогов или умышленно занизить налогооблагаемую базу. Поскольку при первом случае налогоплательщик может преследовать цель не уклонится от уплаты налогов, а исключить всякие риски в следующем отчетном периоде, а что касается неправильного применения нормативов, то они могут исходить не из умышленных действий налогоплательщика, а в результате незнания или неправильного применения, которые не могут квалифицироваться как умышленные действия, поскольку действия не направлены на уклонение от уплаты налогов или занижения налогооблагаемой базы, и если такого рода преступления совершаются умышленно, то естественно, что суд не может требовать равной ответственности за не умышленные действия.             

В отличии от перечисленных выше действий, запрещенных законодательством под угрозой применения уголовной ответственности, налоговое планирование, заключается в разработке и внедрении различных мер и порядка осуществления предпринимательской деятельности, направленных на снижение налоговых выплат, за счет применения инструментов, предусмотренных законодательством Республики Узбекистан в стратегическом планировании деятельности предприятия. В условиях ужесточения фискальной политики в период кризиса, в связи с сокращением поступлений в бюджет налоговое планирование позволяет предприятию выжить и переждать «бурю».

Хотя специалистами под налоговым планированием понимаются способы выбора “оптимального” сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства, на наш взгляд данное интерпретация налогового планирования не является оптимальным.

В нашем понимании, под налоговым планированием необходимо понимать, комплекс мер разработанных на основе законодательства страны деятельности, направленных на построения оптимального сочетания правовых отношений, результатом которых является сокращение налоговых обязательств налогоплательщика, с учетом их все возможной интерпретации фискальными органами в рамках действующего налогового законодательства.

Необходимо различать налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов, влекущую ответственность налогоплательщика.

Как было отмечено выше уклонение от уплаты налогов и обязательных платежей первую очередь основывается на действиях, нарушающих закон. Выгода, полученная от уклонения от уплаты налогов, получено от использования методов, запрещенных под угрозой привлечения к ответственности, т.е. на фальсификации, подлоге, обмане и прочих, запрещенных законодательством действиях.   

А налоговое планирование имея целью сокращение расходов на уплату налогов на основе правил, установленных в государстве, основывается на:

• совершенствовании методов управления предприятием, упорядочения и совершенствования контроля за деятельностью предприятия;
• глубоких знаний бухгалтерского и налогового законодательства, в том числе его фундаментальных основ;
• постоянной и глубокой оценки транзакций с точки зрения их законности и налоговых последствий.

В большинстве случаев умело проведенное налоговое планирование позволяет развивать производство и дополнительно стимулировать работников, способствует повышению ликвидности предприятия. 

В свете проводимой налоговой реформы в Республике Узбекистан, постоянно меняющееся правила, зачастую вынуждают предприятия разрабатывать и совершенствовать стратегию налогового планирования. Специалисты отмечают, что активная деятельность в этом направлении, при справедливом ужесточении налогового контроля немыслима без понимания принципов налогового планирования вне зависимости от конкретно приводимых примеров.

Обязательным является скрупулёзный подход к выбору методов налогового планирования. Налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством. Информацию по этим вопросам можно получить из материалов, публикуемых в прессе, отчетов о заседании Олий Мажлиса и Кабинета Министров, а также местных органов управления, электронных правовых информационных систем и т.д.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации. Необходимо иметь ввиду, что предприятия не должно скатываться до того, когда проведение налогового планирования становится самой целью. Целью налогового планирования является сокращение расходов, а не их увеличение. Соответственно любые методы налогового планирования, как бы они ни были законными, не уменьшали размер налоговых обязательств, если расходы на их проведения не покрывают, или излишне увеличивают операционные расходы, то такие методы невозможно назвать эффективными.

Необходимость и объем налогового планирования напрямую связан с тяжестью налогового бремени в той или иной налоговой юрисдикции, в связи с чем, многие специалисты в данной области рекомендует следующие меры при налоговом планировании деятельности предприятия:

НБ=НН/ОРП*100%; НБ – налоговое бремя; НН – налоги, начисленные за отчетный период; ОРП – объем реализованной продукции.

Процесс налогового планирования — это, во-первых, совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера). Во-вторых, - постоянный поиск оригинальных решений и схем работы Вашей организации. В-третьих, - постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций Вашего профиля и смежных сфер бизнеса, в том числе постоянный мониторинг законодательства, изменений в законодательстве, заявлений представителей органов государственной власти.

При определении роли работников предприятия в налоговом планировании, специалисты данной отрасли управления и планирования деятельности предприятия склоняются к следующему:

Учредители/владельцы бизнеса/акционеры – определяют основные цели, для достижения которых необходимо провести мероприятия, связанные с налоговым планированием;

Исполнительный орган – определяет цели и задачи налогового планирования, исходя из стратегических целей предприятия, в том числе и его возможностей.

Экономист – осуществляет оценку экономической целесообразности и обоснованности проведения мероприятий, связанных с налоговым планированием, с точки зрения предполагаемой экономии и рисков.    

Бухгалтерия - Проводит расчеты вариантов финансовой структуры сделки и отражение ее в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского и финансового учета. Формулирует возможные с точки зрения процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом. Производит расчет сумм, причитающихся к платежам в бюджет с учетом прямых и косвенных налогов, оценивает риски.

Юрист - Анализирует процедуру сделки с точки зрения правовой защищенности, а также готовит необходимые документы с учетом реакции фискальных органов при ее исполнении. Помогает бухгалтеру заранее обосновать трактовку и совершения (порядок учета) сделки и отражение в бухгалтерской отчетности ее результатов с учетом позиции фискальных органов и правоприменительной практики при ее исполнении.

Необходимость проведения мер налогового планирования на предприятии обусловлена налоговым законодательством страны деятельности предприятия, наличием в этом законодательстве весьма обширной сферы, где требования законодательства с достаточной точностью не определены, либо допускают их неоднозначное толкование. В этой связи выбор наиболее оптимальных мер требует тщательной оценки рисков, реакции фискальных органов, в том числе прогнозирования возможной реакции налоговых органов. Для этих целей в процессе разработки мер налогового планирования необходимо тщательно изучать правоприменительную практику, судебные решения по схожим делам, получать разъяснения фискальных органов на каждую неясную часть «пазла» под названием меры налогового планирования.

К сожалению, как на законодательном уровне, так и в теории налогового права Республики Узбекистан, налоговому планированию предпринимательской деятельности отводится минимальное место, во многом налоговое права Республики Узбекистан, изучаемая в ВУЗах Республики, рассматривают предпринимательскую деятельность как источник взыскания налогов, а не как источника развития предприятия, забывая простую истину, что государство богатеет вместе со своим народом, а не засечёт его. В большинстве случаев отсталость в этой сфере обусловлено предвзятым отношением к праву предпринимателя на выбор методов и подходов уплаты налогов.

На наш взгляд, на настоящем этапе налоговой реформы, авторы проектов законодательных актов в области налогообложения, упускают из виду необходимость стимулирования инвестиций доходов предприятий в развитие предприятия, т.е. на возврате средств в экономику. В место этого, имеются случай, когда разработчики законодательных актов концентрируются на увеличении доходов бюджета государства.

Полагаю, проект нового налогового кодекса, который находится на стадии разработке, должен позволять предприятиям широко применять методы налогового планирования, которые хорошо известны в ведущих странах мира, стимулировать инвестиций доходов предприятия на развитие производства и материальное стимулирования работников.

При подготовке материала использованы различные статьи и мнения специалистов, размещенные в открытом доступе в сети интернет.

Алишер К.Зайнутдинов

Управляющий партнёр

Адвокат АФ “VIRTUS LEO”

С 13 августа 2016 года по 03 сентября 2016 года Управляющий партнёр Адвокатской фирмы VIRTUS LEO - адвокат Алишер К. Зайнутдинов, в составе группы адвокатов, участвовал в Программе Международных посетителей на тему "Юридическое образование и усиление роли адвокатов защиты» по приглашению Бюро по образованию и культурным отношениям Государственного Департамента США. В рамках программы были осуществлены поездки в города Вашингтон, Бостон, Денвер и Нью Йорк, где в процессе встречи с профессиональным сообществом США (судьями, адвокатами и прокурорами, в том числе профессорами и преподавателями учебных заведений США) был проведён обмен опытом в сфере адвокатской практики.